自從國家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第39號）發(fā)布后，一直爭議不斷。更多是誤讀了該公告從而自行擴(kuò)大了“不屬于對外虛開”的范圍，一是把39號公告列舉的三種情形無限放大，認(rèn)為只要符合該三種情形就不是虛開；二是忽視了該三種情形的前提條件，三是把收票方看似符合三種情形，但是接受的是已經(jīng)由開票方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)查證并定性為虛開的發(fā)票的情況也認(rèn)為可按39號公告處理。
因誤讀，導(dǎo)致一些納稅人誤以為不是虛開而仿行；導(dǎo)致某些稅務(wù)人員疏于對虛開行為的查處，蘊(yùn)含的企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)和稅務(wù)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)極大。
其實(shí)，39號公告很明確：甲企業(yè)為偷逃稅款通過讓他人為自己虛開增值稅專票而虛增進(jìn)項(xiàng)稅額，同時(shí)甲企業(yè)又確有將貨物銷售給乙公司，并向乙公司收取了所銷售貨物的款項(xiàng)（或者取得了索取銷售款項(xiàng)的憑據(jù)），甲企業(yè)向乙公司開具由甲企業(yè)合法取得并如實(shí)開具的增值稅專用發(fā)票。在這種情形下，甲企業(yè)雖然取得進(jìn)項(xiàng)專票時(shí)有虛開行為，但是其銷售貨物和開具專票給乙公司時(shí)完全合法，這種情形下，甲企業(yè)開具發(fā)票的行為不屬于對外虛開專票，同時(shí)乙公司取得的該專票可以抵扣。
認(rèn)真閱看和正常理解國家稅務(wù)總局公告2014年第39號關(guān)于 “納稅人通過虛增增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額偷逃稅款，但對外開具增值稅專用發(fā)票同時(shí)符合以下情形的，不屬于對外虛開增值稅專用發(fā)票：……”的規(guī)定，很清楚就能發(fā)現(xiàn)，該公告所列三種不屬于虛開發(fā)票的情形，有個(gè)重要的前提條件，即只是“通過虛增增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額偷逃稅款”的納稅人，對外發(fā)生真實(shí)貨物交易后，其開具的發(fā)票才可以適用該公告的規(guī)定。而非簡單的、拋開前提條件，將所有符合三種情形的行為都理解為不是虛開發(fā)票。
如，甲企業(yè)因種種原因，其開具給乙公司的增值稅專票已被甲企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)查證并定性為虛開，不管甲企業(yè)的開票行為是否與39號公告列舉的三種情形相吻合，都不適用39號公告。
因?yàn)?9號公告僅僅只是界定了納稅人完全符合公告所述的這一種行為不屬于虛開增值稅專用發(fā)票，繼而才有接受方可以將取得的專票作為抵扣憑證一說。
如果開票方已經(jīng)被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)查證定性虛開，則對接受方的處理根本不用考慮39號公告。對受票方應(yīng)根據(jù)具體情況，依照其他文件處理，有可能是讓開票方為自己虛開發(fā)票（俗稱惡意取得），也有可能是善意取得虛開的發(fā)票，還有可能是其他，但就是不能適用39號公告。
在整個(gè)銷售貨物或者增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)過程中（免稅項(xiàng)目除外），每個(gè)環(huán)節(jié)都應(yīng)就其取得的銷售額繳納增值稅（應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額；當(dāng)期銷項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，其不足抵扣部分形成留底稅額結(jié)轉(zhuǎn)至下期繼續(xù)抵扣），同時(shí)，本環(huán)節(jié)產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額（按照銷售額和稅率計(jì)算并向購買方收取的增值稅額）即成為下一環(huán)節(jié)對應(yīng)購買方的進(jìn)項(xiàng)稅額，下一環(huán)節(jié)取得銷售額時(shí)再按前述方式計(jì)稅，每個(gè)環(huán)節(jié)形成抵扣鏈條，依此循環(huán)，直至進(jìn)入最終消費(fèi)環(huán)節(jié)為止。
既為鏈條，其每個(gè)環(huán)節(jié)就不能斷裂，否則就不成為鏈條。
在現(xiàn)實(shí)中，有時(shí)會出現(xiàn)這樣一種情況：甲企業(yè)從A或多家企業(yè)購得不含稅價(jià)格240萬元的貨物（進(jìn)項(xiàng)稅額：240萬元×17%=40.80萬元），銷售給B、C企業(yè)，取得的不含稅銷售額分別為100萬元（銷項(xiàng)稅額：100萬元×17%=17萬元）和200萬元（銷項(xiàng)稅額：200萬元×17%=34萬元），甲向B、C企業(yè)分別開具本企業(yè)領(lǐng)購的增值稅專用發(fā)票，本應(yīng)月末計(jì)算應(yīng)納稅額10.20萬元（17+34—40.80=10.20萬元）并繳納。至于B、C企業(yè)則在各自銷售貨物并取得相應(yīng)銷售額后分別依前述方法計(jì)算繳納增值稅。但是，甲企業(yè)為了少繳稅款，以非法手段讓他人為自己虛開了不含稅價(jià)格為40萬元的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票。
案發(fā)后，經(jīng)調(diào)查，C企業(yè)與甲企業(yè)沒有簽訂購貨合同，購買貨物后，向甲企業(yè)支付了價(jià)稅合計(jì)234萬元的款項(xiàng)；B企業(yè)與甲企業(yè)簽訂了價(jià)稅合計(jì)117萬元的購貨合同，約定貨到后3個(gè)月內(nèi)分期支付。
關(guān)于此案的處理，對甲企業(yè)通過虛增增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額偷逃稅款的處理和處罰沒有爭議，而對于甲企業(yè)向B企業(yè)開具發(fā)票是否屬于虛開的性質(zhì)認(rèn)定頗有爭議，主要就是B企業(yè)在案發(fā)時(shí)沒有支付款項(xiàng)。
縱觀此案，甲企業(yè)向B、C企業(yè)銷售了貨物，符合“納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)”即有真實(shí)交易的條件；甲企業(yè)開具本企業(yè)在主管國稅局領(lǐng)購的增值稅專用發(fā)票且內(nèi)容屬實(shí)，符合“納稅人按規(guī)定向受票方納稅人開具的增值稅專用發(fā)票相關(guān)內(nèi)容，與所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)相符，且該增值稅專用發(fā)票是納稅人合法取得、并以自己名義開具”的條件；C企業(yè)全部支付了款項(xiàng)，符合“納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的款項(xiàng)”的條件，但是由于沒有向B企業(yè)收取款項(xiàng)，因此對甲企業(yè)向B企業(yè)開具發(fā)票的行為是否定性為虛開有爭議。
那么，甲企業(yè)雖然沒有收取B企業(yè)的款項(xiàng)，但是雙方簽訂了購銷合同，該如何看待呢？在《增值稅暫行條例》的第十九條關(guān)于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間有這樣的規(guī)定“銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天”。繼而在《實(shí)施細(xì)則》第三十八條對“取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天”按銷售結(jié)算方式的不同，分別作了諸如“采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天”；“采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天”的界定。
在財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號）之附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》的第四十五條對“增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間”更是明確規(guī)定：“納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。收訖銷售款項(xiàng)，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)過程中或者完成后收到款項(xiàng)。取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。”
由此可見，增值稅中所稱“索取銷售款項(xiàng)的憑據(jù)”即指購銷當(dāng)事人簽訂的“書面合同（協(xié)議）”。
在上述案例中，甲企業(yè)與B企業(yè)簽訂了購銷合同，即屬于“取得了索取銷售款項(xiàng)的憑據(jù)”，也符合國家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第39號）第二條“納稅人向受票方納稅人取得了索取銷售款項(xiàng)的憑據(jù)”的規(guī)定，因此，甲企業(yè)雖然為了偷逃稅款而讓他人為自己虛開發(fā)票虛增進(jìn)項(xiàng)稅額，但是其向B、C企業(yè)開具發(fā)票的行為不屬于虛開發(fā)票的行為，B、C企業(yè)取得其開具的增值稅專用發(fā)票也可以作為增值稅扣稅憑證按規(guī)定抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
但必須說明的是，本案中甲企業(yè)開具發(fā)票的行為不屬于虛開，不代表與甲企業(yè)開具發(fā)票情形不符的就一定是虛開發(fā)票的行為。
