第一個：《國家稅務總局辦公廳關(guān)于呼和浩特市昌隆食品有限公司有關(guān)涉稅行為定性問題的復函》（國稅辦函〔2007〕513號）：
“《稅收征管法》未具體規(guī)定納稅人自我糾正少繳稅行為的性質(zhì)問題，在處理此類情況時，仍應按《稅收征管法》關(guān)于偷稅應當具備主觀故意、客觀手段和行為后果的規(guī)定進行是否偷稅的定性。稅務機關(guān)在實施檢查前納稅人自我糾正屬補報補繳少繳的稅款，不能證明納稅人存在偷稅的主觀故意，不應定性為偷稅?！?
第二個：《國家稅務總局關(guān)于稅務檢查期間補正申報補繳稅款是否影響偷稅行為定性有關(guān)問題的批復》（稅總函〔2013〕196號）：
“稅務機關(guān)認定納稅人不繳或者少繳稅款的行為是否屬于偷稅，應當嚴格遵循《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條的有關(guān)規(guī)定。納稅人未在法定的期限內(nèi)繳納稅款，且其行為符合《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條規(guī)定的構(gòu)成要件的，即構(gòu)成偷稅，逾期后補繳稅款不影響行為的定性。納稅人在稽查局進行稅務檢查前主動補正申報補繳稅款，并且稅務機關(guān)沒有證據(jù)證明納稅人具有偷稅主觀故意的，不按偷稅處理?！?
第三個：《國家稅務總局關(guān)于北京聚菱燕塑料有限公司偷稅案件復核意見的批復》（稅總函〔2016〕274號）：
“根據(jù)你局提供的材料：一、除本案所涉及稽查外，未對該企業(yè)進行過其他稽查立案處理；二、除本案所涉違規(guī)列支行為外，未發(fā)現(xiàn)該企業(yè)成立以來存在其他違規(guī)列支行為；三、本案所涉該企業(yè)為部分管理人員購買的商業(yè)保險已在當期代扣代繳了個人所得稅。據(jù)此，從證據(jù)角度不能認定該企業(yè)存在偷稅的主觀故意。綜上，我局同意你局的第二種復核意見，即不認定為偷稅?！?
比較上述三個批復，雖然都提到了“主觀故意”，但都是從反向角度提出，都是一種“推定不具有偷稅的主觀故意”，從而排除偷稅的認定。這是因為，從正面證明具有“主觀故意”，是一項艱難的工作。在地方層面，口徑也不盡一致。例如，《青島市國家稅務局稅務行政處罰實施辦法（試行）》（青國稅發(fā)〔2008〕116號）第二十八條第二款規(guī)定：“稅務機關(guān)沒有證據(jù)證明納稅人具有主觀故意偷稅行為的，不得認定為偷稅?！钡侗本┦袊叶悇站株P(guān)于明確稅務檢查中有關(guān)政策執(zhí)行問題的通知》（京國稅發(fā)〔2007〕363號）卻強調(diào)“稅務機關(guān)在判定納稅人涉稅行為是否偷稅時，應按征管法及其實施細則相關(guān)條款執(zhí)行，無需增加是否有主觀故意等條件”。
那么，如何理解偷稅的主觀故意呢？還是得圍繞上位法即征管法第六十三條第一款來分析。
征管法六十三條關(guān)于偷稅的界定，包括偷稅的手段和不繳或少繳稅款的后果，但沒有對主觀過錯方面的明確。原文表述為“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅?！痹撁枋鲋邪宋鍌€“或者”，其中，前四個連接了四種偷稅手段，最后一個連接了偷稅后果。據(jù)此，可以析出如下四種手段：
第一種：偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證；
第二種：在帳簿上多列支出或者不列、少列收入；
第三種：經(jīng)稅務機關(guān)通知申報而拒不申報；
第四種：進行虛假的納稅申報。
對于前三種手段來說，“主觀故意”已經(jīng)內(nèi)化于其中，有這幾種行為，必然伴隨著故意，無需單獨考慮主觀狀態(tài)。對于第四種手段來說，可能就需要考慮主觀狀態(tài)了。比如，人家的賬簿和記賬憑證是真實的、收入和支出是真實的、也按照規(guī)定的期限進行了納稅申報，只是因為政策理解的爭議——比如是否屬于與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的支出，可能在稅務干部內(nèi)部都有分歧——就不能輕易認定為偷稅，需要從主觀故意方面進行考量和檢驗。
綜上，盡管上述三個批復屬于個案適用，但畢竟表明了總局的態(tài)度，即不能不考慮“主觀故意”這個因素。不過，它并不能成為認定偷稅行為的障礙。如前所述，如果是查實了屬于前三種手段，可以直接認定為偷稅；如果出現(xiàn)了第四種情形，則要考量主觀狀態(tài)，謹慎認定偷稅。
此外，前兩個批復還提到了“補救是否免責”這個問題。根據(jù)國稅辦函〔2007〕513號，在“稅務機關(guān)”檢查前自我糾正的，應推定不具有偷稅的主觀故意，從而不作為偷稅處理。這個邏輯自然有其道理，但執(zhí)行時容易被異化。比如，這個自我糾正，難保不是基于“通風報信”。如果據(jù)此通通排除偷稅的認定，將是一個不好的信號。
根據(jù)稅總函〔2013〕196號，在“稽查局”檢查前自我糾正的，“并且”沒有證據(jù)證明具有主觀故意的，不按偷稅處理。與513號相比，196號更為科學，它并不是說只要有檢查前的自我糾正，就可以推定不具有偷稅的主觀故意。并且，它首先聲明了是否構(gòu)成偷稅，應嚴格遵循征管法第63條，逾期補繳不影響性質(zhì)的認定。也就是說，已經(jīng)構(gòu)成偷稅的情況下，事后的補救行為，不能否定先前行為的性質(zhì)，最多在處罰的幅度上，會考慮從輕。亦即，不影響定性，可能影響定量。
另外，196號口徑的檢查主體從“稅務機關(guān)”縮小到“稽查局”，這也為納稅評估提供了空間。如果在納稅評估的政策輔導環(huán)節(jié)，納稅人能夠“知錯就改”、自行糾正，可能就會被稽查“放過”。
